Im Ausland wohnen und das Gesetz über exzessive Darlehen bei der eigenen Gesellschaft
Am 17. Juni 2020 wurde der Gesetzesentwurf über exzessive Darlehen bei der eigenen Gesellschaft eingereicht. In diesem Blog werde ich auf die Folgen für Anteilseigner eingehen, die im Ausland wohnen oder wohnen werden oder die in den Niederlanden wohnen werden und die über eine wesentliche Beteiligung an der Gesellschaft verfügen. Die Folgen stehen in engem Zusammenhang mit dem konservierenden Steuerbescheid. Auch darauf werde ich im Folgenden eingehen.
Zunächst möchte ich anmerken, dass dieser Beitrag mit den aktuellen Kenntnissen und der aktuellen Gesetzeslage verfasst wurde. Der Gesetzesentwurf wurde entsprechend kritisiert und eine Reihe von Angelegenheiten sind noch unklar. Da es sich eine um komplexe Gesetzgebung handelt, werde ich zur Gewährleistung der Lesbarkeit nicht auf alle Aspekte eingehen. Einzelfälle müssen immer mit einem Steuerberater abgestimmt werden.
Exzessive Darlehen
Grundsätzlich wird ein fiktiver regulärer Vorteil aus wesentlicher Beteiligung aus der Differenz zwischen der Schuld des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft zum 31. Dezember angenommen, abzüglich von € 500.000. Der Vorteil kann jedoch nicht negativ werden, wenn die Schuld am 31. Dezember geringer als € 500.000 beträgt. Beträgt sie beispielsweise € 600.000, werden € 100.000 (fiktiv) als Dividende versteuert (regulärer Steuersatz: 26,9%).
Der erste Stichtag ist der 31. Dezember 2023. Anteilseigner mit wesentlicher Beteiligung haben damit noch drei Jahre Zeit, ihre Schulden gegenüber der Gesellschaft auf einen Betrag von unter € 500.000 zu verringern.
Darlehen für eigene Wohnung
Schulden, die unter die Regelung bezüglich der eigenen Wohnung des Einkommensteuergesetzes fallen, sind von den Schulden ausgenommen, auf die sich der Gesetzesentwurf über exzessive Darlehen bezieht. Es muss sich dabei jedoch um eine Schuld gegenüber der eigenen Gesellschaft handeln, die den Bedingungen für eine steuerliche Schuld für die eigene Wohnung entspricht.
Ab 2023 gilt als zusätzliche Bedingung, dass neue Darlehen für die eigene Wohnung nur ausgenommen sind, wenn die Gesellschaft ein Grundpfandrecht hat. Es muss dann also tatsächlich eine eingetragene Hypothek nachgewiesen werden, was zusätzliche (Notar-) Kosten bedeutet. Es ist die Frage, ob dies möglich ist, wenn neben der Finanzierung durch die eigene Gesellschaft eine Bankfinanzierung für die eigene Wohnung besteht. Banken schließen eine zweite Eintragung einer Hypothek in ihren Finanzierungsbedingungen gewöhnlich aus.
Wichtig ist, dass das Darlehen für die eigene Wohnung den Bedingungen entspricht. Ein neues tilgungsfreies Darlehen fällt seit 2013 nicht mehr darunter. Seit 2013 muss mindestens annuitär in 30 Jahren getilgt werden.
Steuerabkommen
Es scheint, dass der Staatssekretär anerkennt, dass die Niederlande nach den derzeitigen Steuerabkommen keine Besteuerungsrechte in Bezug auf die fiktive Dividende ausüben können. Dies bedeutet, dass die Niederlande nach den geltenden Abkommen grundsätzlich nur dann Steuern erheben werden, wenn der außerhalb der Niederlande wohnende Anteilseigner in einem Nichtvertragsland wohnt.
Es kann jedoch sein, dass die Schuld als verdeckte Dividendenausschüttung betrachtet werden muss, z.B. aufgrund der mangelnden Rückzahlungsfähigkeit des Anteilseigners, da diese verdeckte Dividende unter bestimmten Bedingungen von den Niederlanden auf der Grundlage eines Steuerabkommens besteuert werden kann.
Aufgrund der niederländischen Gesetzgebung können die Niederlande im Falle eines konservierenden Steuerbescheides jedoch besteuern.
Konservierender Steuerbescheid / Auswanderung
Im Falle einer Auswanderung aus den Niederlanden wird dem Anteilseigner, der eine wesentliche Beteiligung besitzt, ein konservierender Steuerbescheid für die Differenz zwischen dem beizulegenden Zeitwert der Beteiligung und der Summe, die der Anteilseigner für die Beteiligung aufgewendet hat (dem Anschaffungspreis) zugestellt. Der Steuerbescheid ist nicht unmittelbar fällig. Dem Anteilseigner, der in ein Land innerhalb der EU auswandert, wird automatisch ein zinsfreier Zahlungsaufschub gewährt. Die Stellung einer Sicherheit ist nicht erforderlich.
Der konservierende Steuerbescheid wird fällig, wenn z.B. eine Dividende ausgeschüttet wird oder wenn die Beteiligung an der Gesellschaft verkauft wird.
Im Falle einer Auswanderung vor dem 15. September 2015 wird auf die Zahlung des konservierenden Steuerbescheids nach 10 Jahren verzichtet. Anteilseigner, die vor dem 15. September 2015 ausgewandert sind, werden deshalb vor allem von der neuen Regelung betroffen sein, wenn sie nach 2013 ausgewandert sind und am 31. Dezember 2023 der eigenen Gesellschaft gegenüber mehr als € 500.000 schulden.
Bei einer Auswanderung nach dem 15. September 2015 wird nicht mehr auf die Zahlung des konservierenden Steuerbescheids nach 10 Jahren verzichtet. Wer also nach dem 15. September 2015 ausgewandert ist, wird bei einer Schuld von mehr als € 500.000 gegenüber der eigenen Gesellschaft von der Regelung betroffen sein.
Beispiel
Jan hat eine Gesellschaft (B.V.) mit € 18.000 (Anschaffungspreis) gezeichnetem Kapital gegründet. Im Jahr 2014 wandert er nach Deutschland aus. Der Wert der B.V. Beträgt zu diesem Zeitpunkt € 500.000. Jan wurde bei seiner Auswanderung ein konservierender Steuerbescheid für 25% von (€ 500.000 -/- € 18.000) = € 120.500 zugestellt.
Wenn Jan seiner B.V. am 31. Dezember 2023 € 600.000, bedeutet dies aufgrund des Gesetzesentwurfs einen Steuersatz von 26,9% von € 100.000 = € 26.900. Der bereits zugestellte, konservierende Steuerbescheid von € 120.500 wird um diesen Betrag auf € 93.600 verringert. Der konservierende Steuerbescheid wird im Jahr 2024 hinfällig, weil die 10-Jahresfrist abgelaufen ist.
Fiktive Besteuerung bei einem konservierenden Steuerbescheid und dem Abkommen
Auch hier ist es übrigens so, dass die Steuerabkommen die Besteuerung der Niederlande häufig beschränken. Im Rahmen der meisten Abkommen werden die Niederlande nur 15% besteuern können. Nur bei Ländern, mit denen im Abkommen ein sogenannter wesentlicher Beteiligungsvorbehalt vereinbart wurde, können die Niederlanden bis zu 26,9% besteuern. Ein solcher Vorbehalt wurde beispielsweise im Steuerabkommen zwischen den Niederlanden und Deutschland vereinbart (wie auch im vorstehenden Beispiel erkennbar).
Konservierender Steuerbescheid und fiktive Besteuerung
Der konservierende Steuerbescheid wird um die fiktive Besteuerung verringert, die vor der Auswanderung erfolgt ist. Wenn Jan im vorstehenden Beispiel im Jahr 2024 auswandert und seiner Gesellschaft am 31. Dezember 2023 € 600.000 schuldet und dadurch im niederländischen Zeitraum eine fiktive Besteuerung auf € 100.000 berücksichtigt wurde, wird der konservierende Steuerbescheid bei der Auswanderung um 26,9% von € 100.000 verringert.
Was nicht geregelt ist, sind die Tilgungen der Schuld an die Gesellschaft, nachdem die fiktive Besteuerung erfolgt ist. Angenommen, der Steuerpflichtige aus dem vorstehenden Beispiel tilgt von seiner Schuld von € 600.000 im Folgejahr € 100.000.
Im inländischen Verhältnis wird dann ein negativer fiktiver Vorteil von € 100.000 berücksichtigt, wodurch dem Steuerpflichtigen Steuern aus dem Vorjahr erstattet werden. Der negative Vorteil kann 1 Jahr rückwirkend mit positivem Einkommen aus dem Jahr selbst und mit positivem Box II-Einkommen der 6 kommenden Jahre verrechnet werden. Eine gute Planung ist zur Verrechnung des negativen Vorteils erforderlich.
Im Gesetzesentwurf ist nicht geregelt, dass der Betrag, der von dem konservierenden Steuerbescheid fällig wurde, wieder erstattet wird, wenn anschließend ein negativer Vorteil bestand. Wir nehmen an, dass diese Auslassung noch korrigiert wird.
Ausschüttung von Dividende und Tilgung der Schuld
Angenommen, die Schulden von Jan über € 600.000 haben zu einer Besteuerung eines fiktiven Vorteils von € 100.000 geführt. Wenn Jan nach der Auswanderung beschließt, € 100.000 Dividende zur Tilgung der € 100.000 auszuschütten, sodass sich seine Schulden auf € 500.000 belaufen, führt dies nicht zur Fälligkeit des konservierenden Steuerbescheides.
Steuerabkommen gestalten diese Situation komplex. Sie räumen bei Dividenden, wie vorstehend, den Niederlanden häufig ein Besteuerungsrecht von 15% ein. Infolgedessen wird Jan, von einer Brutto-Dividende von € 100.000 netto nur € 85.000 erhalten, wodurch ihm nur € 85.000 zur Tilgung seines Darlehens zur Verfügung stehen.
Einwanderung
Wandert ein Steuerpflichtiger in die Niederlande ein (und hat bisher noch nie in den Niederlanden gewohnt), wird der Maximalbetrag von € 500.000 bei seiner Einwanderung um die Schulden erhöht, die er zum Stichtag seiner Einwanderung hatte. Das ist logisch, denn darüber haben die Niederlande bis zum Stichtag seiner Einwanderung kein Besteuerungsrecht.
Wenn sich Jan vor seiner Auswanderung € 1.000.000 von der Gesellschaft geliehen hat, kann er diesen Betrag nach der Auswanderung tilgen und anschließend erneut ein Darlehen bis € 1.000.000 aufnehmen, ohne dass dies als fiktiver Vorteil betrachtet wird. Dies bedeutet jedoch, dass ein Steuerpflichtiger vor der Einwanderung ein maximales Darlehen aufnehmen könnte, was der Absicht des Gesetzgebers widerspricht.
Wahrscheinlich gilt eine Erhöhung der € 500.000 bei einer höheren Schuld bei der Einwanderung auch für Steuerpflichtige, die in der Vergangenheit mit Schulden von mehr als € 500.000 in die Niederlande eingewandert sind. Die Frage ist jedoch, ob dies jetzt noch bekannt ist.
Schlussbemerkung
Vorstehend habe ich eine Reihe internationaler Aspekte des Gesetzentwurfs Exzessive Darlehen bei der eigenen Gesellschaft besprochen, die im November 2020 bekannt sind. Ich möchte nochmals ausdrücklich anmerken, dass es sich um einen Gesetzesentwurf handelt! Die Beschreibung hat ausschließlich signalisierenden Charakter und ist nicht erschöpfend zu verstehen.
Für weitere Informationen oder bei Fragen wenden Sie sich an:
Herrn R.W.M. te Kaat
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